Korona, husleie og merverdiavgift – hva gjelder?

Korona-epidemien har hatt store konsekvenser for mange leietakere med nedgang, og i noen tilfeller, bortfall av omsetning. Dette går naturligvis også ut over leietakernes evne til å betale husleie. Mange utleiere opplever betydelig press fra leietakere og fra samfunnet for øvrig om å redusere sine leiebeløp. I pressen har vi sett at større utleiere varsler om at de ønsker å bidra til å lette belastningen for leietakerne ved å midlertidig redusere husleien eller ved å gi betalingsutsettelse i en periode. Det oppstår da spørsmål om hvilken betydning slike endringer vil ha for beregningen av merverdiavgift på leien. Vi vil i denne artikkelen behandle disse spørsmålene nærmere.

Innledning

Ut ifra bestemmelsene i merverdiavgiftsloven er det utviklet en praksis knyttet til prisreduksjoner, betalingsutsettelser, gaver, ettergivelser mv. De økonomiske konsekvensene av korona-epidemien utfordrer denne praksisen. Praksisen dekker kort og godt ikke den situasjonen som nå har oppstått. Dette gir en viss usikkerhet med hensyn til merverdiavgiften skal og bør håndteres. Det er heller ikke til å komme ifra at vurderingene her vil avhenge av øyet som ser.

Vi mener det likevel er mulig å trekke noen konklusjoner:

• Ved leiereduksjon fremover i tid (fra og med 1. april 2020) skal utleier kun beregne merverdiavgift av det reduserte leievederlaget.
• En leiereduksjon tilbake i tid vil ikke gi utleier adgang til å redusere pliktig merverdiavgift.
• Betalingsutsettelse kan være negativt likviditetsmessig for utleier men påvirker ikke utleiers adgang til å tilbakeføre tidligere beregnet merverdiavgift etter bestemmelsene om tap på krav dersom leietaker senere går konkurs

For hver av konklusjonene er det forutsetninger og begrensninger som det er viktig å være oppmerksom på. Disse vil fremgå av kommentarene nedenfor.

Leiereduksjon og -fritak

Ved leiereduksjon (herunder fritak) er spørsmålet om dette reduserer det merverdiavgiftsbeløpet utleier plikter å beregne eller om størrelsen på merverdiavgiften må anses låst gjennom eksisterende leieavtale.

Leiereduksjon
Det er mange måter å se bakgrunnen og behovet for en leiereduksjon på; som en støtte til leietakerne, som et uttrykk for at markedsverdien på lokalene er redusert og at leievederlaget derfor må korrigeres, som en fordeling av byrdene osv. Vurderingen av spørsmålet om avgiftsbehandling ved en leiereduksjon bør imidlertid gjøres generell og ikke knyttes til de mulige hensyn som kan ha påvirket utleier.

Utgangspunktet følger av bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 4-1; merverdiavgift skal beregnes på grunnlag av leievederlaget. En leiereduksjon, eller rabatt, som utleier gir i forbindelse med inngåelsen av avtalen vil redusere leievederlaget og pliktig merverdiavgift tilsvarende.

Mens en forhåndavtalt leiereduksjon vil redusere pliktig merverdiavgift, kan dette ikke uten videre legges til grunn for reduksjoner som gis etter at leieforholdet har begynt løpe. At utleier redusere leien uten at reduksjonen er hjemlet i leieavtalen vil innebære en ensidig disposisjon fra utleier. En slik ensidig disposisjon kan, og vil normalt, sees som en gave eller en ettergivelse overfor leietaker. I så fall vil reduksjonen ikke ha betydning for utleiers plikt til å beregne avgift av det avtalte vederlaget (før reduksjonen).

Spørsmålet er dermed om utleier etter at leieavtalen er inngått kan redusere leievederlaget med virkning for avgiftsberegningen, eller om reduksjonen i så fall må anses som gave/ettergivelse. Vi forutsetter her at det foreligger et ordinært, forretningsmessig forhold mellom utleier og leietaker. Ved interessefellesskap vil kommentarene ikke gjelde.

I avgiftspraksis har prisreduksjoner og rabatters betydning for avgiftsbehandling blitt ansett begrenset til forhåndsavtalte rabatter, det vil si forhåndsavtalte prisreduksjoner. Til støtte for dette er det vist til merverdiavgiftslovens § 4-2, 2. ledd. Denne bestemmelsen gjelder imidlertid forhåndsavtalte, betingede rabatter, typisk kvantumsrabatter, og innebærer følgelig en særregel om endring av avgiftsgrunnlaget for allerede foretatte og fakturerte leveranser. At bestemmelsen er gitt for å ivareta et spesielt formål medfører at den, etter vårt syn, gir lite støtte for at det kun er forhåndsavtalte rabatter som har betydning for avgiftsberegningen.

Vi er dermed tilbake på utgangspunktet, at det er det faktiske vederlaget som, i henhold til merverdiavgiftsloven § 4-1, skal legges til grunn for avgiftsberegningen. Dette tilsier at leiereduksjoner  som selger velger å gi på allerede løpende leiekontrakter vil redusere pliktig merverdiavgift tilsvarende.

Ved en leiereduksjon skal utleier følgelig bare beregne merverdiavgift på det leievederlaget som faktisk kreves fra leietakerne.

Leiefritak
Det er ingen prinsipiell forskjell mellom en delvis reduksjon av leievederlaget, en rabatt, og et fullt frafall av leieforpliktelsen for en periode (leiefritak). Dersom utleier velger å gi leiefritak vil pliktig merverdiavgift for den aktuelle perioden følgelig bli redusert til null.

Et mulig spørsmål her er om en reduksjon av husleien til kr. 0,- for en periode kan pålegges å fordele reduksjonen over den resterende del av leieperioden. Et mulig slik krav om fordeling innebærer, etter vårt syn, en sammenblanding av fakturingsreglene i bokføringsforskriften og regnskapsprinsippene for periodisering av inntekter. For den eller de perioder det ikke gis leiefritak legger vi følgelig til grunn at det vil være korrekt å utstede faktura hvor vederlaget er satt til kr. 0,- mens det for etterfølgende perioder utstedes fakturaer med ordinært, fullt, vederlag og at disse beløpene også skal legges til grunn for beregningen av merverdiavgift på fakturaene.

Forskjellen mellom generelle og individuelle leiereduksjoner
Selv om det godtas at en reduksjon av leievederlaget reduserer pliktig merverdiavgift tilsvarende er det behov for en viss forsiktighet her. For å skille mellom rabatter og andre, ensidige, endringer av leievederlagene bør en eventuell leiereduksjon være generell slik at den gis til alle leietakere innen en bestemt gruppe, for eksempel alle leietakere som driver varehandel. Dersom utleier kun ønsker å gi rabatten til en enkelt, eller et begrenset antall leietakere, bør dette løses ved at de aktuelle leiekontraktene endres slik at det avtales en reduksjon av vederlaget for en periode. Dette kan eksempelvis gjøres ved en tilleggsavtale.

Dokumentasjon – behov for kreditnota?
Den reduserte leien må fremgå av fakturaene til leietakerne. Hvis faktura for perioden ikke er utstedt er det tilstrekkelig at fakturaen utstedes med nytt, korrekt, beløp. Hvis faktura allerede er utstedt må det utstedes kreditnota og ny faktura som viser det korrekte beløpet.

Tidsmessig begrensning – tidligere og fremtidige leieterminer
Utstedelse av kreditnota er, etter vår oppfatning, nå kun aktuelt for leie som løper fra og med 1. april. For tidligere perioder vil en kreditering innebære en ettergivelse av leiekravet og det bør da i stedet velges en løsning med betalingutsettelse.

To forhold det ikke er anledning til
For det første kan ikke utleier få redusert sin plikt til å innbetale merverdiavgift ved at man fakturerer hele leiebeløpet, men samtidig gir beskjed om at leietaker kun trenger å betale en del av beløpet. Utleier må uansett innberette og innbetale det utfakturerte avgiftsbeløpet selv om utleier velger å la leietaker slippe med å kun betale en del av beløpet.

For det andre, utleier kan ikke gi rabatt og senere kreve fradrag for tap tilsvarende reduksjonen. Reglene om fradrag for tap på krav etter merverdiavgiftsloven § 4-7 gjelder ikke i disse tilfellene. For at det skal foreligge et tap som gir rett til fradrag må man i utgangspunktet opprettholde det fulle kravet og normalt kreves det at man har forsøkt inndrivelse (f.eks inkasso) eller det er klart at leietaker har gått konkurs.

Betalingsutsettelse

En betalingsutsettelse innebærer at tidspunktet for betalingen av leien forskyves. Avgiftsbeløpet utleier skal beregne og betale blir ikke påvirket av dette. Betalingsutsettelsen påvirker heller ikke når utleier skal utstede faktura for leien, tidspunktet for avgiftsberegning eller tidspunktet for når merverdiavgiften skal betales. Den generelle betalingsutsettelsen for innbetaling av skyldig merverdiavgift som myndighetene har gitt som ledd i korona-tiltakene vil imidlertid også gjelde for utleierne.

Likviditetsmessig betydning for utleier
At utleiers betalingsplikt for merverdiavgiften ikke endres innebærer at en betalingsutsettelse kan ha negative likviditetsmessige konsekvenser for utleier ved at merverdiavgift på leien må innbetales før utleier selv mottar leievederlaget. Utleier kan eventuelt forhindre denne likviditetsbelastningen ved kun å gi betalingsutsettelse for maksimum 80 % av leievederlaget slik at det leievederlaget utleier mottar dekker merverdiavgiften. Avgiftspliktige leietakere vil ved en slik løsning ikke få økt sin likviditetsbelastning ettersom denne beholder sin har rett til å motta fradragsberettiget inngående merverdiavgift fra staten.

Fortsatt manglende betaling, tap på krav?
En annen problemstilling her er om en betalingsutsettelse kan medføre at utleier anses for å ha gått inn i en finansieringsrolle overfor leietaker. Har den opprinnelige kundefordringen for leie endret karakter til å bli en del av leietakers alminnelige finansiering vil det kunne få negative konsekvenser for utleier dersom kravet mot leietaker går tapt f.eks. på grunn av konkurs. Reglene om fradrag for tap på fordring etter merverdiavgiftsloven § 4-7 gjelder nemlig ikke for slike ordinære lån. Begrunnelsen for å skille mellom kundefordringer og tilføring av lån/kreditt ved spørsmålet om tapsfradrag etter bestemmelsen er at merverdiavgiften ikke skal kunne benyttes som et rent driftstilskudd i en virksomhet. Kreditor skal i forhold til avgiftsreglene ikke stilles gunstigere dersom lån eller driftskreditt ytes i form av varer istedenfor penger. Det følger av praksis at dersom man har avtalt at kundefordringene skal gå over til å bli et ordinært lån vil fradragsrett være utelukket. I andre tilfeller beror det på en konkret vurdering om fordringen likevel kan anses for å ha endret karakter.

Et mulig tap av retten til å tilbakeføre tidligere beregnet merverdiavgift vil være alvorlig for utleier. Risikoen for at skattemyndigheten skal omklassifisere en kundefordring til et ordinært lån, der dette ikke er avtalt mellom partene, er imidlertid lav. Dette gjelder selv om det er gitt betalingsutsettelse på kundefordringen. Hittil har slik omklassifisering i all hovedsak vært foretatt i tilfeller hvor det er interessefellesskap mellom utleier og leietaker. Det er ikke utelukket at omklassifisering kan foretas også mellom uavhengige parter, men dette vil etter vår oppfatning forutsette så spesielle omstendigheter at denne muligheten for alle praktiske formål fremstår som relativt hypotetisk.

Dersom man gir betalingsutsettelse vil vi understreke viktigheten av at utleier ikke på noe tidspunkt bokfører det utestående kravet som noe annet enn en ordinær kundefordring. Dersom utleier selv bokfører det utestående beløpet som et ordinært lån vil skattemyndighetene ta utgangspunkt dette med virkning for merverdiavgiften og nekte rett til å tilbakeføre merverdiavgift dersom leietaker går konkurs.